В налоговых делах американские суды руководствуются доктриной «содержание выше формы». На практике это означает, что если даже налогоплательщику удалось сконструировать хитрую схему, которая формально не противоречит правилам налогообложения КИК, но при этом сохраняет контроль над КИК, то суд будет руководствоваться существом данной схемы и признает налог подлежащим уплате.
Кроме того, в США с 2010 года активно применяются местные правила GAAR, которые предусматривают принудительный пересмотр налоговых последствий отдельно взятых операций (в том числе операций со связанными лицами, а также операций, единственной целью которых является избежание налогообложения).
1.2. Способы определения контроля и опыт зарубежных стран
Форма и содержание контроля являются ключевым атрибутом КИК, запускающим весь механизм налогообложения. Объединяющим для всех юрисдикций является такой признак контроля, как возможность определять (юридически или экономически) судьбу доходов (прибыли) КИК. В зарубежном законодательстве о КИК встречаются следующие формы контроля:1) юридический контроль — прямое и (или) косвенное участие в КИК. Индивидуальное или коллективное участие в уставном капитале или право голоса: 25% и более — в Швеции; 50% и более — в США, ФРГ, Франции, Индии и Китае; 40-50% — в Австралии и Новой Зеландии. В США косвенное участие также определяется через партнерства, трасты, опционные планы;2) экономический контроль — получение контролирующим лицом более 50% дохода в случае продажи всех акций компании, распределения всего дохода или ликвидации компании. Применяется в Соединенном Королевстве;3) контроль по бухгалтерским стандартам. Применяется в Соединенном Королевстве (Financial Reporting Standard 2);4) фактический контроль — прямое или косвенное участие (менее установленного порога), участие в договоре управления КИК, иные особенности отношений с КИК. Применяется в России.В России осуществляется как юридический (прямое или косвенное участие в организации, в том числе структуре без образования юридического лица, более 25% (до 01.01.2016 — более 50%) и более 10% — если более 50% доли в КИК принадлежит российским налоговым резидентам), так и фактический контроль, т.е. контроль над организацией (КИК) в своих интересах (интересах своего супруга, несовершеннолетних детей) как оказание (возможность оказания) влияния на принятие решения в отношении распределения полученной КИК прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в КИК, участия в договоре управления КИК или иных особенностей отношений с КИК.В свете признания британских и американских партнерств с ограниченной ответственностью иностранными организациями и потенциально — КИК затруднение может вызвать признание их партнеров (членов) контролирующими лицами и определение юридического или фактического контроля. В частности, сложность представляет собой определение доли прямого или косвенного участия партнера в таком партнерстве. Подобные иностранные организации не имеют голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале (фонде), хотя партнеры и могут иметь конкретную долю в их прибылях (убытках), поэтому общепринятый порядок определения участия в организации, предусмотренный п. п. 2, 3 ст. 105.2 НК РФ, не может быть применен. Получается, что участие в партнерстве может быть определено пропорционально количеству членов партнерства. В противном случае определение фактического контроля представляется невозможным, поскольку, как правило, партнеры не принимают единоличные (определяющие) решения о распределении прибыли партнерства после налогообложения, а прибыль до налогообложения определяется по каждому партнеру отдельно, так как партнерства — это прозрачные в целях налогообложения лица (tax transparent).
Вопрос о том, кто и как осуществляет контроль, тоже отличается неясностью. Под «осуществлением контроля» в КИК налоговое законодательство традиционно понимает прежде всего контроль того, как распределяется прибыль:
— распределение прибыли между членами или договаривающимися сторонами с учетом особенностей взаимоотношений внутри КИК – речь идет об «определяющем влиянии» или о возможности (этот термин очень размыт и допускает различную трактовку) влиять на принятие окончательных решений (для юридических лиц);
— «определяющее влияние» или возможность влияния на лицо, которое управляет активами и правомочно принимать решения о распределении прибыли между членами и бенефициарами (для иностранной организации без прав юридического лица).
За буквой закона осталось воздействие на решения, которые не касаются распределения прибыли. Влияние на процесс управления организацией, на деятельность и прочие функции не предполагает «осуществление контроля». Термин «определяющее влияние» также дает свободу для споров налогоплательщиков с налоговиками.
Поскольку речь идет о взимании налогов, то под контролирующими лицами понимаются те, кто влияет на распределение прибыли. Законодательство РФ первым необходимым условием для контролирующих лиц в зарубежных компаниях (КИК) считает налоговое резидентство РФ (1 п. ст. 25.13 НК РФ).
Следующее требование – долевое участие. Для КИК без правоспособности юридического лица ст. 25.13 НК РФ для физических и юридических лиц делает установку:
более 25%;
или более 10% – (для физических лиц вместе с супругом и детьми) при условии принадлежности российским резидентам 50% всех активов КИК.
Доля участия для юридического лица рассчитывается по сумме долей прямого и косвенного участия в других организациях (ст. 105.2 НК РФ).
В организации без правоспособности юридического лица долевое участие – не обязательный признак для контролирующего лица. Таким лицом могут признать того, кто осуществляет контроль над КИК в своих интересах или интересах близких родственников (п. 5 ст. 25.13 НК РФ). Такая ситуация возможна в результате заключения соглашений бенефициара с титульными владельцами или вручении генеральной доверенности.
Наконец, признать себя контролирующими лицами могут сами участники КИК, которые являются налогоплательщиками РФ. Они должны уведомить об этом ФНС РФ, и их признание налоговыми органами будет произведено в соответствии с требованиями пп. 3-5 ст. 25.13 НК РФ.
