Введение
В настоящее время в мире происходят постоянные изменения стратегий и методов, и проблематика данного исследования по-прежнему несет актуальный характер.
Представляется, что анализ тематики «Особенности налогообложения прибыли страховых организаций» достаточно актуален и представляет научный и практический интерес.
Характеризуя степень научной разработанности проблематики «Особенности налогообложения страховых организаций», следует учесть, что данная тема уже анализировалась у различных авторов в различных изданиях: учебниках, монографиях, периодических изданиях и в интернете. Тем не менее, при изучении литературы и источников отмечается недостаточное количество полных и явных исследований тематики «Особенности налогообложения прибыли страховых организаций».
Объект исследования – прибыль страховых организаций.
Предмет исследования – особенности налогообложения прибыли страховых организаций.
Цель работы – изучение темы «Особенности налогообложения прибыли страховых организаций» как с российской, так и с зарубежной точек зрения.
Поставленная цель определяет задачи исследования:
1. Рассмотреть теоретические подходы в налогообложении прибыли страховых организаций;
2. Выявить основную проблему налогообложения прибыли страховых организаций в современных условиях;
3. Показать пути решения выявленных проблем и сделать расчет путей их решения.
Научная значимость данной работы состоит в оптимизации и упорядочивании существующей научно-методологической базы по исследуемой проблематике – еще одним независимым авторским исследованием. Практическая значимость темы «Особенности налогообложения страховых организаций» состоит в анализе проблем как во временном, так и в пространственном разрезах.
С одной стороны, тематика исследования получает интерес в научных кругах, в другой стороны, как было показано, существует недостаточная разработанность и нерешенные вопросы. Это значит, что данная работа помимо учебной, будет иметь теоретическую, так и практическую значимость.
Определенная значимость и недостаточная научная разработанность проблемы Особенности налогообложения страховых организаций определяют научную новизну данной работы.
Нормативно-правая база состоит из действующего законодательства Российской Федерации по состоянию на январь 2009года.
Теоретико-методологическую базу исследования составили четыре группы источников. К первой отнесены авторские издания по исследуемой проблематике. Ко второй отнесены учебная литература (учебники и учебные пособия, справочная и энциклопедическая литература, комментарии к законодательству). К третьей отнесены научные статьи в периодических журналах по исследуемой проблематике. И к четвертой отнесены специализированные веб-сайты организаций.
Работа состоит из введения, глав основной части, выводов (заключения), списка литературы и приложений.
Результаты исследования могут быть применены на практике.
Глава 1. Виды страховых операций и их налогообложение
Страховые операции – совокупность всех видов деятельности страховых организации, непосредственно связанных с проведением страхования:
– учет и оценка имущества, подлежащего обязательному страхованию;
– исчисление страховых платежей и обеспечение их взимания;
– заключение и расторжение договоров страхования;
– организация инкассации и безналичных расчетов;
– ведение лицевых счетов страхователей;
– составление страховых актов;
– определение и выплата страхового возмещения, страхового пособия, дополнительной пенсии;
– организация перестрахования крупных рисков;
– создание запасных и резервных фондов и т.д. Романова М.В. Налогообложение страховой деятельности / Под ред. В.В. Шахова. – М.: Финансы и статистика, 2007. – С.32.
Не относится к страховым операциям работа, не имеющая непосредственного отношения к страхователям: инвестиционная деятельность, взаимоотношения с госбюджетом и банками, расчеты по оплате труда сотрудников.
Страхование, как и другой любой вид деятельности, требует внимательного отношения к себе как в части правильного отнесения затрат на оплату страховки на себестоимость (или на прибыль) так и в части правильного учета полученного страхового возмещения на соответствующих балансовых счетах. Поэтому, если вы приняли решение и готовы заплатить некоторую сумму, надо ясно себе представлять, в каких случаях и в каких пределах страховой платеж можно отнести на себестоимость (затраты производства), а в каких случаях платить за застрахованное имущество придется из прибыли.
1.1 Для предприятий уплачивающих налог на прибыли
Предприятия уплачивают налог на прибыль в следующих случаях:
При страховании имущества и ответственности.
Для большинства договоров страхования затраты на их оплату ложатся на себестоимость продукции, снижая тем самым налоговую базу. Полный их перечень приводится ниже (ст.263 НК РФ).
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
– средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного) в том числе арендованного, расходы, на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
– грузов;
– основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
– строительно-монтажных работ;
– товарно-материальных запасов;
– урожая сельскохозяйственных культур и животных;
– иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение доходов;
– страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
При добровольном страховании персонала предприятия.
При добровольном страховании персонала налоговым кодексом РФ предусмотрено отнесение страхового платежа к расходам на оплату труда только в следующих случаях:
– долгосрочного страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат;
– добровольного медицинского страхования, если эти договора заключаются на срок не менее одного года;
– страхования от несчастных случаев при исполнении работником своих трудовых обязанностей.
Взносы по договорам добровольного медицинского страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, а по договорам от несчастного случая – в размере, не превышающем десяти тысяч рублей на одного застрахованного работника Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (с изм. и доп. на 2008 г.). – М.: Юрайт, 2008..
При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При расчете этих 12% в состав расходов на оплату труда не включаются указанные платежи (взносы).
налогообложение прибыль страховщик
1.2 Для предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения
В состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, могут быть внесены расходы только на обязательное страхование. Например, платежи по ОСАГО. Условия и порядок проведения обязательного страхования определяют федеральные законы о каждом конкретном виде страхования.
При этом расходы на страхование учитываются по утвержденным тарифам, а если такие тарифы не утверждены – в размере фактических затрат на страхование. Таким образом, следует понимать: если затраты на страхование носят добровольный характер, то «упрощенцу» придется нести их за свой счет. Но здесь есть такой момент: все же некоторые виды добровольного страхования можно отнести в расходную часть.
В соответствии с п.п. 6 п.1 ст.346.16 НК РФ, налогоплательщики – «упрощенцы» вправе учесть при исчислении единого налога расходы на оплату труда по той же методике, как и предприятия, уплачивающие налог на прибыль. Эти условия, поскольку их невыполнение повлечет за собой изменение налоговой базы со всеми вытекающими отсюда последствиями.
– Во-первых, это наличие лицензии у страховщика.
– Во-вторых, обязательное присутствие существенных условий договора страхования, определенных в ст.942 ГК РФ и без согласования которых договор является незаключенным. Более того, изменение существенных условий договора страхования влечет за собой увеличение налоговой базы на сумму расходов по этим договорам.
– В-третьих, соблюдение ограничений размеров сумм страховых платежей по страхованию персонала, о чем вы уже прочитали в данной статье.
Учет страховых выплат
Сумма страхового возмещения, полученная организацией по договору добровольного страхования включается в состав внереализационного дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Одновременно, в составе внереализационных расходов списывается стоимость утраченного имущества, по которому произошла выплата. Не учитывается страховое возмещение как доход у организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход.
Подводя итоги следует отметить
– Есть договора обязательного и добровольного страхования.
– Обязательное страхование вводится соответствующим Законом РФ и расходы по нему учитываются в составе расходов предприятия.
– Перечень видов добровольного имущественного страхования, включаемых в расходы предприятия, указан в ст.263 НК РФ.
– Условия отнесения расходов по страхованию персонала в состав расходов на оплату труда оговорены в ст.255 НК РФ и обязательны к применению.
– Расходы по иным видам добровольного страхования предприятие производит за счет собственных средств.
– Страховое возмещение учитывается как внереализационный доход с одновременным списанием стоимости утраченного имущества в составе внереализационных расходов Мамедов А.А. Налогообложение в сфере страхования и обеспечения доходов государственного бюджета // Законодательство и экономика. – 2004. – №1. – С.10-12..
Глава 2. Особенности налогообложения прибыли страховых организаций
В условиях действующей системы налогообложения предприятия формируют четыре показателя прибыли, существенно отличающиеся по величине, экономическому содержанию, функциональному назначению. Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль – основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель – валовая прибыль, на его основе – прибыль, облагаемая налогом, а остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью.
Прибыль страховой организации определяется как разность между доходами от реализации (ст.249 Кодекса), внереализационными доходами (ст.250 Кодекса), доходами от страховой деятельности и признаваемыми расходами для целей налогообложения прибыли.
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки (24%), указанной в п.1 ст.284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (с изм. и доп. на 2008 г.). – М.: Юрайт, 2008..
Доходы и расходы налогоплательщика в целях гл.25 НК РФ учитываются в денежной форме.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл.25 Кодекса.
Особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений ст.ст.293 и 294 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст.280 НК РФ с учетом положений ст.ст.281 и 282 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений ст.ст.301 – 305 НК РФ.
В соответствии со ст.284 НК РФ налоговая ставка определена (если иное не предусмотрено п.п.2 – 5 ст.284 Кодекса) в размере 24%. При этом:
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.
Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом вышеуказанная ставка не может быть ниже 10,5% Худиев Н.Н. Совершенствование механизма налогообложения в страховых организациях // Финансы. – 2007. – №5. – С.12-16..
В соответствии со ст.286 НК РФ в течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Статьей 287 НК РФ определено, что ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом налоговые декларации представляются налогоплательщиком в налоговые органы не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В изменениях, внесенных в гл.25 НК РФ Федеральным законом N 57-ФЗ, предусмотрено, что в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо ведет самостоятельные регистры налогового учета Васильева М.В., Пшеничников А.Г., Махерова И.В., Голец Г.А.. Налогообложение хозяйственных операций и сделок в 2008г. – М., 2008. – 210с..
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.
Чистая прибыль страховой организации за отчетный период или убыток (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) в случае их возникновения и отражается по строке 300 “Отчета о прибылях и убытках страховой организации” (форма N 2-страховщик) Ефимов С.Л. Организация работы страховой компании: теория, практика, зарубежный опыт. – М., 2003. – 310с..
При составлении и представлении бухгалтерской отчетности страховым организациям необходимо руководствоваться ПБУ 10/99, кроме отражения в бухгалтерском учете расходов от договоров страхования, сострахования и перестрахования, и иными Положениями по бухгалтерскому учету.
Страховые организации закрепляют регламент уплаты налога на прибыль в учетной политике для целей налогообложения. При этом следует учитывать Ларичев В.Д., Ильин И.В., Жупник В.В., Обгольц И.А. Характеристика способов совершения преступлений, связанных с хищением страховых премий и выплат // Юридическая и правовая работа в страховании. 2007. – С.120-122.:
– среднюю величину поступлений (доходов) за отчетный период;
– ожидаемую или фактическую прибыль;
– централизованный способ уплаты налога на прибыль или способ уплаты налога на прибыль с выделением ответственного обособленного подразделения.
Если у страховой организации в предыдущие четыре квартала доходы от реализации превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то она уплачивает авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом:
– в первом квартале текущего налогового периода сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;
– во втором квартале текущего налогового периода сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;
– в третьем квартале текущего налогового периода сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала;
– в четвертом квартале текущего налогового периода сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщик имеет право исчислять налоговую базу по налогу на прибыль исходя из ожидаемой прибыли или фактически полученной прибыли. Кроме того, налогоплательщик может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Для страховых организаций, имеющих неравномерные показатели по прибыли, предпочтительным является вариант исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, так как, даже получив убыток в текущем налоговом периоде, придется произвести ежемесячный авансовый платеж.
Если у страховой организации в предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, то она уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается как средняя арифметическая величина двух показателей:
– удельного веса среднесписочной численности сотрудников (или расходов на оплату труда) подразделения в общей численности работающих в организации;
– удельного веса подразделения в остаточной стоимости основных средств по всей организации.
В случае установления факта излишне уплаченной суммы налога налоговый орган, согласно ст. 78 НК РФ, обязан в течение одного месяца после подачи заявления налогоплательщиком осуществить зачет излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погасить недоимки либо возвратить ее налогоплательщику.
Налогоплательщик может обнаружить, что в ранее поданной декларации он не отразил (не полностью отразил) необходимые сведения. Могут быть также выявлены ошибки, приводящие к занижению суммы налога к уплате, недостоверные сведения, а также другие погрешности. В подобной ситуации налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган уточненную декларацию (расчет) по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения.
Если невозможно определить период совершения ошибки (искажения), тогда пересчитываются налоговая база и сумма налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Однако при пересчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за соответствующий налоговый период.
Глава 3. Доходы и расходы страховых организаций, проблемы их налогообложения
3.1 Доходы
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (с изм. и доп. на 2008 г.). – М.: Юрайт, 2008..
Система налогового учета – это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем организации. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля правильности формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов.
Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ).
Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета – это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета.
Статьей 330 НК РФ определен порядок ведения налогового учета страховыми организациями. Налоговый учет полученных доходов налогоплательщики – страховые организации ведут по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.
Доходы образуются от поступивших страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов для целей налогообложения страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, определенной условиями договора. Это указано в п. 2 ст. 293 НК РФ.
По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров.
Согласно ст. 330 НК РФ налогоплательщик образует страховые резервы. Порядок и условия формирования страховых резервов регламентированы Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11 июня 2002 г. N 51н. Порядок применения указанных Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, изложен в Письме Минфином России от 4 ноября 2002 г. N 24-08/13-1 “О порядке применения страховыми организациями правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2002 года N 51н”.
Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков. При этом доля указанных сумм, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика соответственно в момент, установленный для указанных налогоплательщиков.
Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.
3.2 Расходы
К расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся:
1. Отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
2. Возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование.
3. Комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования.
4. Расходы на ведение дела:
а) затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552, с учетом Положения № 491;
б) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера;
в) возмещения при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы;
г) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью;
д) расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров, представительские расходы в пределах действующих норм и нормативов, исчисленных с учетом отраслевых особенностей;
е) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т.п.;
ж) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства;
з) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков.
5. Расходы на аренду основных фондов, включая их отдельные части, используемые для осуществления страховой деятельности, в том числе автомобильного транспорта для перевозки документов и материальных ценностей.
6. Другие расходы, связанные со страховой деятельностью:
а) суммы процентов по депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
б) убытки от реализации основных средств, ценных бумаг;
в) убытки от реализации нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся средств, иных материальных ценностей;
г) убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
д) отрицательная курсовая разница по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте;
е) некомпенсируемые убытки от стихийных бедствий;
ж) при покупке иностранной валюты: превышение курса покупки над курсом Центрального банка Российской Федерации;
з) налоговые платежи;
и) прочие расходы и потери, относимые в соответствии с действующим законодательством на финансовые результаты.
Для целей налогообложения налогом на прибыль фактические финансовые результаты подлежат корректировке Страхование от А до Я. Книга для страхователя. – М.: Инфра-М, 2006. – С.89-92.:
· прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в отчетном периоде, по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте;
· прибыль уменьшается на суммы доходов (дивидендов, процентов), полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим страховой организации;
· учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью основных фондов и иного имущества с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства Российской Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;
· не подлежат налогообложению доходы в виде положительных разниц от переоценки государственных краткосрочных облигаций (ГКО) (убытки, полученные в виде отрицательной разницы от переоценки ГКО не уменьшают налогооблагаемую базу).
· произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Для исчисления страховыми организациями предельных размеров представительских расходов, расходов на рекламу в качестве объемного показателя используется сумма поступивших страховых взносов по страхованию и перестрахованию.
3.3 Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховщиками
Структурные изменения в страховом секторе экономики, реорганизация и укрупнение бизнеса путем слияний и поглощений делают необходимым пересмотр всех функций корпоративного управления страховых организаций, в том числе в сфере налогового учета. Сократить время на ведение, устранить вероятность ошибок, реально уменьшить налоговое бремя позволяет грамотная организация и ведение налогового учета.
Обязанность организаций иметь учетную политику для целей налогообложения закрепляется Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Формируя учетную политику, многие организации и раньше разграничивали бухгалтерские и налоговые аспекты. С 1 января 2007 г. необходимость выделения учетной политики для целей налогообложения диктуется п. 2 ст. 11 НК РФ.
Понятие “налоговый учет” было официально введено в связи с принятием гл. 25 НК РФ в отношении формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В настоящее время в учетной практике концепция налогового учета, предложенная в гл. 25 НК РФ, охватывает и иные налоги, уплачиваемые налогоплательщиками, поскольку в конечном итоге ведение налогового учета для всех видов налогов предназначено для правильного определения налогооблагаемой прибыли организации.
Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с действующим порядком, предусмотренным налоговым законодательством.
В соответствии со ст. 330 НК РФ страховые организации относятся к категории налогоплательщиков, которые руководствуются как общими требованиями организации и ведения налогового учета, так и особыми правилами, обусловленными спецификой проведения страховых операций.
Все источники обложения подразделяются на четыре вида:
– поступления от реализации;
– издержки производства и обращения (для страховых организаций – расходы на ведение дела);
– финансовые результаты;
– остаточная прибыль Васильева М.В., Пшеничников А.Г., Махерова И.В., Голец Г.А.. Налогообложение хозяйственных операций и сделок в 2008г. – М., 2008. – С.110..
При этом большинство налогов платятся до распределения балансовой прибыли, то есть за счет увеличения расходов или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.
Термин “учетная политика для целей налогообложения” приведен в п. 2 ст. 11 НК РФ. Как следует из этой нормы, учетная политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения, признания, оценки и распределения доходов и (или) расходов, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.
Учетная политика для целей налогообложения должна содержать организационно-технические и методические требования к организации и ведению налогового учета и формированию налоговых баз, плательщиком которых является организация.
В учетной практике страховых организаций выбор модели организации налогового учета определяется многими факторами, в том числе системой управления (централизованная, децентрализованная), наличием территориальной сети обособленных подразделений (филиалов, агентств, представительств), специализацией по объектам, формам и видам страхования, ростом объема деятельности, уровнем комплексной автоматизации управления, внутренней структурой учетной службы, наличием в ее составе отдела налогового учета, объемом учетной работы, уровнем квалификации работников бухгалтерской службы.
Согласно ст. 330 НК РФ страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования в разрезе заключенных договоров по видам страхования раздельно.
Роль регистров бухгалтерского учета страховых операций выполняют следующие журналы:
1. Журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования).
2. Журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования).
3. Журнал учета договоров, принятых в перестрахование.
4. Журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование Романова М.В. Налогообложение страховой деятельности / Под ред. В.В. Шахова. – М.: Финансы и статистика, 2007. -С.32-33. .
Страховая организация, имеющая в своей структуре обособленные подразделения, должна встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения всех ее обособленных подразделений (ст. 83 НК РФ). Налоговый отчет представляется в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации.
Согласно ст. 19 НК РФ обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они лишь исполняют обязанности головной организации по уплате налогов по месту нахождения этих обособленных подразделений.
При формировании методического обеспечения налогового учета обычно проводится сравнительный анализ объектов бухгалтерского и налогового учета. Это необходимо для выявления расхождений между бухгалтерскими и налоговыми показателями, признаваемыми для целей определения налоговой базы. С другой стороны, сравнительный анализ позволяет более рационально подойти к построению системы налогового учета, в том числе определению возможности объединения обеих систем учета.
Ведение налогового учета в страховых организациях, например, по таким объектам, как основные средства, нематериальные активы, материальные ценности, финансовые вложения и т.п., соответствует общеустановленному порядку, определенному для других организаций.
К специальным элементам методической части учетной политики для целей налогообложения, отражающим специфику деятельности страховых организаций, относят страховые премии, страховые выплаты, расходы на ведение страховых операций, страховые резервы и методы их формирования.
В ряде случаев по отдельным элементам налогового учета в налоговом законодательстве отсутствуют прямые нормы, порядок и способ их учета. В учетной практике страховых организаций в качестве такого примера следует указать момент возникновения права на получение дохода в виде страховой премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Для устранения неопределенности при формировании налоговой отчетности в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен быть обязательно отражен момент возникновения права на получение страховой премии.
При формировании методической части учетной политики для целей налогообложения осуществляется выбор одного из нескольких способов ведения налогового учета, допускаемых налоговым законодательством.
Налоговый кодекс предоставляет организациям возможность реагировать на изменения внутренних и внешних обстоятельств их хозяйственной деятельности, что должно быть своевременно отражено в учетной политике Мамедов А.А. Налогообложение в сфере страхования и обеспечения доходов государственного бюджета // Законодательство и экономика. – 2004. – №1. – С.10-12.. Тщательно разработанная учетная политика для целей налогообложения оказывает значительную помощь при защите интересов налогоплательщика как перед органами налогового контроля, так и в случаях судебных решений сложных вопросов.
3.4 Проблемы оптимизации налога на прибыль в страховой компании «Русский мир»
Структура компании
СК “Русский Мир” – это команда высококвалифицированных специалистов. Сегодня штат компании составляет 2 168 человек, 13 сотрудников – кандидаты наук, 65% имеют высшее образование.
Менеджеров компании органично дополняют сотрудники агентской сети, которая насчитывает свыше 2 800 человек.
Руководство ОАО Страховая компания «Русский мир»
Яцуба Виктор Васильевич – Председатель совета директоров
Зубрилин Павел Валентинович – Генеральный директор
Сыркин Лев Ефимович – Член совета директоров
Знаменский Андрей Борисович – Заместитель генерального директора по автострахованию
Полухин Андрей Владимирович – Заместитель генерального директора
Штильгойз Олег Исаакович – Заместитель генерального директора по медицинскому страхованию
Социально значимые страховые проекты, реализуемые ОАО СК “Русский мир”
· Социальная акция “За Мир на дороге!”. Данный социальный проект был направлен на привлечение внимания кемеровчан, жителей области и гостей региона к таким серьёзным проблемам нашего времени, как аварийность, тяжкие последствия ДТП и особенно детский дорожно-транспортный травматизм.
· На протяжении нескольких лет страховая компания «Русский мир» является страховщиком ряда спортивных мероприятий, таких как:
o Международный теннисный турнир St. Petersburg Open
o Чемпионат мира по мототриалу в залах
o Открытый мужской чемпионат Санкт-Петербурга по теннису среди любителей «Gloria Open»,
o чемпионат России по сквошу
o чемпионат мира по гандболу среди женщин
o турнир мировой серии SWATCH-FIVB Worldtour 2005 по пляжному волейболу.
o Также ОАО СК «Русский мир» ежегодно выступает страховщиком ежегодного международного Петропавловского джазового Фестиваля, проходящего в Санкт-Петербурге на территории Петропавловской крепости.
· Благотворительные проекты:
o Помощь организации родителей детей-инвалидов «РОРДИ»;
o Помощь Просветительскому Благотворительному Фонду Непорочного Сердца и Обители сестер милосердия Архангела Гавриила;
o Помощь региональному общественному благотворительному фонду социальной реабилитации и помощи инвалидам «КЕДР»;
o Содействие в реализации благотворительного проекта «Праздник в подарок»;
o Помощь муниципальному учреждению «Средняя общеобразовательная школа-интернат им. Н.А. Белозерцева г. Балашова Саратовской области»;
o Поддержка серии мероприятий, посвященных 100-летию подводных сил России;
o Поддержка ежегодного Международного Фестиваля Романтической Трубы;
Помощь международной общественной организации «Общество Владимира Лубенко – СИАГС» и Санкт-Петербургскому государственному учреждению «Малая Академия искусств».
Остановимся на проблеме налогового учета налога на прибыль страховой организации ОАО СК «Русский мир».
Для оптимизации налога на прибыль необходимо уделить огромное значение налоговому планированию.
В процессе налогового планирования должны принимать участие бухгалтер, юрист, финансовый менеджер. Эти специалисты проводят разработку альтернативных вариантов финансовых сделок, используя действующее налоговое законодательство, правила финансового учета, производят расчеты сумм, подлежащих уплате в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов. Право налогоплательщика разрабатывать мероприятия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, основано на праве субъекта защищать право собственности любыми не запрещенными законом способами.
Налоговое планирование включает следующие последовательно реализуемые этапы:
– организация текущего внутреннего налогового контроля;
– организация текущего налогового планирования;
– организация системного налогового планирования.
Первый этап – текущий внутренний налоговый контроль – носит обязательный характер и включает такие мероприятия, как:
– еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы;
– составление налогового календаря;
– контроль за своевременностью и правильностью исполнения налогового календаря;
– выявление причин отклонений показателей деятельности с целью выделения причин налогового характера.
Второй этап – текущее налоговое планирование – представляет комплекс следующих мероприятий по снижению налогового бремени в отношении каждой сделки страхового бизнеса:
– составление прогнозов по налоговым обязательствам страховщика и налоговым последствиям страховых, инвестиционных, финансовых сделок;
– выявление степени соответствия исполнения налоговых обязательств состоянию финансовых ресурсов страховщика (анализ налогового и платежного календарей).
На сегодняшний день текущее налоговое планирование сложно поддается формализации, так как схемы каждой сделки в страховом бизнесе достаточно уникальны и проводятся на основе предварительной экспертизы.
Применение на практике налогового календаря предполагает использование таких принципов: платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов; платить налоги в последний день установленного срока. Каждая страховая организация должна вести налоговый календарь, чтобы планировать представление необходимых сведений для исчисления налогооблагаемой базы, а также уплату налогов.
Третий этап – системное налоговое планирование – основан на финансовой оптимизации налогообложения, целью которой является увеличение средств, остающихся в распоряжении страховщика после уплаты налогов и платежей в бюджет, во внебюджетные фонды.
Экономить финансовые ресурсы, предназначенные для уплаты налогов и других обязательных платежей, можно за счет устранения типичных ошибок бухгалтеров, грамотного применения в своих интересах действующих нормативных актов. Итак, рассмотрим, как можно сэкономить на налоге.
1. Страховщик платит лишние налоги, если искусственно занижается среднесписочная численность работников.
2. Могут быть излишние выплаты по налогу с прибыли, если искусственно завышена выручка от реализации продукции.
3. У страховой организации могут быть излишние платежи по налогу на прибыль и штрафным санкциям из-за небрежного отношения к требованиям по оформлению документов.
4. Страховщик может уменьшить налог на прибыль при включении в штат пенсионеров и инвалидов, например, на неполный рабочий день.
5. Возможно снижение налога на прибыль в части, используемой на социально-культурные мероприятия.
6. Снижения налога на прибыль в первые годы деятельности можно достичь, создав на базе данной организации новую, но такая структура должна иметь иных руководителей, чем у предприятия-учредителя.
7. Для страховых организаций актуальна возможность снижать налоги за счет формирования в максимальных размерах страховых резервов. Например, возможности снижения налогов появляются при определении размеров резервов по произошедшим, но не заявленным убыткам, резервов колебания убыточности.
Ведущие страховые организации для оценки финансового состояния до и после уплаты налога на прибыль разрабатывают алгоритмы системного налогового планирования, которые помогают:
– выявить взаимозависимость между налогами;
– структурировать издержки в страховом бизнесе на основе налогового права;
– составить альтернативные варианты прогноза финансово-экономического состояния до и после уплаты налогов;
– подобрать налоговые щиты.
Данный алгоритм необходимо разработать и в ОАО СК «Русский мир», учитывая особенности этой компании.
Заключение
Налогообложение страховых компаний, а точнее страховых операций, с развитием страхования в России становится одним из важных направлений реформирования для государства. От того, насколько эффективно будет проводиться реформа, зависит, с одной стороны, степень обеспеченности государственного бюджета, а с другой – уровень развития страхования в стране.
Наибольшие дискуссии в научной литературе вызывает налогообложение прибыли страховых компаний, потому что в законодательстве существуют разночтения при определении сроков налогового учета прибыли и создания страхового резерва в соответствии со страховыми нормативами и налоговыми актами.
Правильно исчислить финансовый результат деятельности страховых организаций довольно сложно из-за следующих факторов:
– срок действия большинства страховых договоров превышает сроки отчетного и налогового периода, вследствие чего большая часть ответственности страховщика по действующим договорам приходится на будущие периоды, выходящие за рамки отчетного и налогового периода;
– доходы страховых структур для их налогового учета в виде всей суммы страхового взноса по каждому договору, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности страховой структуры перед страхователем по заключенному договору, вытекающему из условий, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре;
– имеются затруднения в осуществлении контроля за реальными денежными потоками.
Для решения указанных проблем в научной литературе предлагается перейти от уплаты налога на прибыль к уплате налога на страховые взносы.
Введение данного налога возможно по одной из следующих моделей:
1. Полностью перейти от уплаты налога на прибыль к уплате налога на страховые взносы.
2. Ввести авансовый платеж по налогу на прибыль в виде налога на страховые взносы по всем видам страхования, но не учитывать переплаты по налогу на взносы по сравнению с налогом на прибыль, который определяется в конце налогового периода.
3. Использовать налог на страховые взносы как авансовый платеж налога на прибыль и при этом предусмотреть взаимозачет переплаты по налогу на взносы в конце года при уплате налога на прибыль.
4. Ввести налог на страховые взносы с дифференцированными ставками при сохранении налога на прибыль от инвестиционной и прочей деятельности.
По мнению специалистов, назрела необходимость замены налога на прибыль для страховых организаций налогом на страховые взносы. Это позволит государству получать от страховых организаций постоянный планомерный доход. Местные и региональные бюджеты будут иметь дополнительные поступления налога от договоров страхования, которые заключены на их территориях. Упростится механизм налогообложения и контроля, а у страховых организаций упорядочится расчет и уплата налога. Кроме того, исчезнет сам повод для постоянных споров между страховыми организациями и налоговыми органами.
Однако для того, чтобы предлагаемая реформа не сказалась отрицательно на развитии страхования в Российской Федерации, при переходе на уплату налога на страховые взносы очень важно правильно определить ставку нового налога.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 №117-ФЗ (с изм. и доп. на 2008 г.). – М.: Юрайт, 2008.
2. Александрова Т. Коммерческое страхование: Справочник. – М., 2006. – С.88.
3. Васильева М.В., Пшеничников А.Г., Махерова И.В., Голец Г.А.. Налогообложение хозяйственных операций и сделок в 2008г. – М., 2008. – 210с.
4. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет в страховых компаниях. – М.: Инфра-М, 2006. – 320с.
5. Дубровина Т.А., Сухов В.А., Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность в страховании: Учебное пособие/ Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 358с.
6. Ефимов С.Л. Организация работы страховой компании: теория, практика, зарубежный опыт. – М., 2003. – 310с.
7. Ларичев В.Д., Ильин И.В., Жупник В.В., Обгольц И.А. Характеристика способов совершения преступлений, связанных с хищением страховых премий и выплат // Юридическая и правовая работа в страховании. 2007. – С.120-122.
8. Мамедов А.А. Налогообложение в сфере страхования и обеспечения доходов государственного бюджета // Законодательство и экономика. – 2004. №1. – С.10-12.
9. Налогообложение страховщиков: разумный и эффективный подход // Экономика и жизнь. – 2004. – №3. – С.26-28.
10. Организация управления страховой компанией: теория, практика, зарубежный опыт. – М., 2005. – 245с.
11. Романова М.В. Налогообложение страховой деятельности / Под ред. В.В. Шахова. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 325с.
12. Страхование от А до Я. Книга для страхователя. – М.: Инфра-М, 2006. – 210с.
16. Худиев Н.Н. Совершенствование механизма налогообложения в страховых организациях // Финансы. – 2007. – №5. – С.12-16.
