Бухгалтерский учет доходов и расходов будущих периодов

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе «Затраты на производство», являются имуществом организации и учитываются на 97 счете «Расходы будущих периодов» [8]. Без них невозможно получить доходы в будущем. При этом отметим, что расходы будущих периодов существуют только в бухгалтерском учете.
Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.
Главная задача при учете расходов будущих периодов — это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект — расходы будущих периодов.
Определяющие факторы для признания актива — это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:
— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
— обменен на другой актив;
— использован для погашения обязательства;
— распределен между собственниками организации.
Кредит этого счета аккумулирует сведения о тратах, которые впоследствии будут постоянно попадать в дебет одного из счетов:
20 «Основное производство»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
44 «Затраты на реализацию»;
91 «Прочие доходы и расходы».
До 2011 года организации могли самостоятельно признавать в качестве расходов будущих периодов любые расходы, осуществленные в текущем отчетном году, но касающиеся будущих периодов. Более того, организации имели право самостоятельно определять порядок списания расходов будущих периодов в течение периода, к которому они относятся [18, с. 42].
Современная редакция п. 65 Положения не содержит упоминания о праве организации самостоятельно квалифицировать какие-либо расходы в качестве расходов будущих периодов. Пункт 65 Положения гласит: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Прямые указания по учету расходов будущих периодов содержатся в двух ПБУ — ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» [19, с.17].
Так, Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрены всего два вида затрат, которые следует признавать в составе расходов будущих периодов:
— лицензионное программное обеспечение;
— затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами. Например, материалы, переданные на строительную площадку.
Например, в п. 39 ПБУ 14/2007 говорится, что «фиксированные разовые платежи в рамках лицензионного договора на предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности, отражаются в учете лицензиата в составе расходов будущих периодов и списываются в рамках действующего договора» [10]. Они списываются на текущие расходы в течение срока действия лицензионного договора.
Пункт 16 ПБУ 2/2008 гласит, что: «расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда, учитываются как расходы будущих периодов и списываются по мере признания выручки для определения финансового результата» [11]. Это положение применяют в отношении тех договоров, срок выполнения работ по которым превышает один год или приходится на разные отчетные периоды. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода.
Механизм переноса затрат на будущее предусмотрен также п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Что касается остальных случаев, то если произведенные расходы повлекли появление у организации некоторого актива, то в балансе признают его наличие. В противном случае расходы считаются расходами отчетного периода.
Следует иметь в виду, что система нормативного регулирования российского бухгалтерского учета устанавливает правила учета далеко не для всех видов активов. Например, нигде не закреплены правила учета затрат на разработку сайта. Хотя сайт организации, например, можно признать активом и способен приносить экономические выгоды в будущем.
Рассмотрим те категории расходов, которые явно не являются текущими, но приводят к появлению у организации таких активов, способы учета которых нигде не определены:
— затраты на создание сайтов;
— расходы на приобретение лицензий на право ведения некоторых видов деятельности;
— затраты на сертификацию, получение разного рода разрешений и т.д.;
— затраты на дорогой ремонт основных средств с большим временным шагом [24, с. 121].
Рекомендации по учету перечисленных выше расходов даны в письме Минфина России от 12.01.2012 №07-02-06/5. В нем говорится, что если затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и др.), то их следует отражать в балансе в составе этого актива и списывать в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.
В противном случае эти затраты отражают в балансе в качестве расходов будущих периодов и списывают посредством распределения между отчетными периодами в порядке, принятом в организации в течение периода, к которому они относятся. Кроме того, в составе расходов будущих периодов можно учесть приобретение бухгалтерских программ.
Что касается отражения расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе, то отдельная статья для отражения расходов будущих периодов в настоящее время в балансе отсутствует. Информация о расходах будущих периодов в части расходов, срок списания которых превышает 12 месяцев после отчетной даты включается в строку «Прочие внеоборотные активы», а в части расходов, срок списания которых не превышает 12 месяцев — в строку «Прочие оборотные активы» [31, с.130].
Подводя итоги, можно сделать вывод, что под расходами будущих периодов следует понимать отдельный вид активов в бухгалтерском учете, а именно затраты, которые списываются в состав расходов постепенно. За исключением ситуаций, предусмотренных ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», расходы будущих периодов в бухгалтерском учете не признаются таковыми. Согласно изменениям, произошедшим в российском законодательстве, к расходам будущих периодов относятся затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, и затраты на лицензионное программное обеспечение. Учет ведется на 97 счете. К доходам будущих периодов относятся бюджетные средства целевого финансирования и безвозмездно полученные основные средства, которые учитываются на 98 счете. Изучив теоретические аспекты учета доходов и расходов будущих периодов, целесообразно перейти к рассмотрению данного вопроса на практическом примере.